Het stelsel van heffing van inkomstenbelasting in box 3, zoals dat oorspronkelijk met ingang van 1 januari 2017 gold, kwam erop neer dat het voordeel uit sparen en beleggen werd belast op basis van een fictief (forfaitair) rendement dat was gebaseerd op gemiddelde rendementen en uitging van een fictieve beleggingsmix. Hierdoor werd geen rekening gehouden met de werkelijke samenstelling van het vermogen van de belastingplichtige in box 3, en ook niet met het rendement dat de belastingplichtige in werkelijkheid op dat vermogen had behaald. Op 24 december 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1963) heeft de Hoge Raad beslist dat dit stelsel een inbreuk vormt op het discriminatieverbod in art. 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) en de bescherming van het eigendomsrecht in art. 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag. Zo’n inbreuk doet zich voor in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement.

Wet rechtsherstel box 3

Naar aanleiding van de uitspraak van 24 december 2021 is de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) in werking getreden. Die wet is bedoeld om, met terugwerkende kracht, de inkomstenbelastingheffing in box 3 over de jaren 2017 tot en met 2022 in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021. Ook de Herstelwet gaat uit van een forfaitair berekend rendement, dus niet van het werkelijke rendement. Met de Herstelwet heeft de wetgever wel beoogd het werkelijke rendement beter te benaderen dan in de oorspronkelijke regeling. Zo wordt op grond van de Herstelwet tot op zekere hoogte rekening gehouden met de samenstelling van het vermogen van de belastingplichtige.

Uitspraak Hoge Raad

Volgens de Hoge Raad lost de berekening van het forfaitaire rendement op grond van de Herstelwet het in de uitspraak van 24 december 2021 gesignaleerde probleem doorgaans op voor mensen die niet risicovol beleggen voor zover hun vermogen bestaat uit banktegoeden. Het forfaitaire rendement voor banktegoeden benadert namelijk in de regel het werkelijke rendement. Dat ligt anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen, dus voor mensen die overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen. Het forfaitaire rendement daarvan wordt onder de Herstelwet namelijk op dezelfde wijze berekend als onder het oorspronkelijke stelsel. Daarmee blijft voor alle andere bezittingen dan banktegoeden onverminderd het probleem bestaan dat voor de Hoge Raad in de uitspraak van 24 december 2021 een reden was om een inbreuk op verdragsrecht aan te nemen, namelijk dat een relatief ongelijke behandeling optreedt binnen de groep van deze belastingplichtigen, al naar gelang zij meer of minder succesvol zijn met hun beleggingen. Dit is een ongelijkheid die zich binnen deze groep van beleggers in betekenende mate voordoet, aangezien individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement bij beleggingen waarop risico wordt gelopen per definitie optreden en bovendien aanzienlijk kunnen zijn. Aldus treedt ook in de nieuwe berekening onder de Herstelwet een aanmerkelijk verschil in behandeling op tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers. Dit verschil in behandeling wordt niet gerechtvaardigd door de belangen die de wetgever met de invoering van de Herstelwet heeft willen dienen. Die stemmen namelijk in belangrijke mate overeen met de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het oorspronkelijke stelsel, en die de Hoge Raad in de uitspraak van 24 december 2021 al onvoldoende vond als rechtvaardigingsgrond. De Hoge Raad is daarom van oordeel dat ook het stelsel van de Herstelwet in strijd is met het discriminatieverbod in combinatie met de bescherming van het eigendomsrecht in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Het maakt daarvoor niet uit hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement. Het voorgaande geldt ook voor de op 1 januari 2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3. Deze wet sluit zoveel mogelijk aan bij de Herstelwet, komt daarvoor in de plaats en is bedoeld als overbrugging voor de periode totdat in box 3 een nieuw stelsel is ingevoerd dat is gebaseerd op het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement dient het gehele vermogen (dus met inbegrip van banktegoeden) van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het gaat om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Met het positieve of negatieve rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden. Dat sluit aan bij het stelsel van forfaitaire heffing in box 3. Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen die uit vermogensbestanddelen worden getrokken, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen. Ook ongerealiseerde waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement. Om zoveel mogelijk aan te sluiten bij het forfaitaire stelsel in box 3 wordt met kosten geen rekening gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren. Een inbreuk op het discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht in het EP vindt dus plaats in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. In die gevallen moet rechtsherstel worden verleend. In die zin had de Hoge Raad al beslist in de uitspraak van 24 december 2021. De Hoge Raad bepaalt nu dat dit rechtsherstel moet inhouden dat de belastingaanslag zo ver wordt verminderd, dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Het is aan de belastingplichtige om aan te tonen dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement.

ECLI:NL:HR:2024:704
ECLI:NL:HR:2024:705
ECLI:NL:HR:2024:771
ECLI:NL:HR:2024:756
ECLI:NL:HR:2024:813

Bron: www.hogeraad.nl