De volle omvang van de Toeslagenaffaire werd duidelijk door het rapport van de Parlementaire Ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag van 17 december 2020 (‘Ongekend onrecht’). Hoewel de onderzoeksvragen van de commissie enkel gericht waren op de bewindspersonen en topambtenaren die verantwoordelijk waren voor de harde aanpak bij de uitvoering van de kinderopvangtoeslag,

‘constateert de commissie dat ook de bestuursrechtspraak jarenlang een wezenlijke bijdrage heeft geleverd aan het in stand houden van de niet dwingend uit de wet volgende, spijkerharde uitvoering van de regelgeving van de kinderopvang­toeslag. Daarmee heeft de bestuursrechtspraak zijn belang­rijke functie van (rechts)bescherming van individuele burgers veronachtzaamd.’

Ofschoon het verwijt aan de ABRvS is gericht, zal het ook de belastingkamer van de Hoge Raad niet onberoerd hebben gelaten. Ik vermoed dat de geciteerde conclusie van het rapport ‘Ongekend onrecht’ een belangrijke stimulans is geweest tot het zogenoemde Kerst-arrest.¹ In dit arrest bood de Hoge Raad tot verrassing van (vrijwel) elke fiscalist rechtsherstel (en dus rechtsbescherming) voor te hoge box 3-heffing. Een te hoge box 3-heffing doet zich voor als het werkelijke rendement op de beleggingen van een belastingplichtige (banktegoeden, tweede woning, verhuurd onroerend goed, beursaandelen, crypto’s, vorderingen) lager is dan het forfaitair vastgestelde rendement.

De ABRvS zoekt de reactie op het verwijt van veronachtzaming van rechtsbescherming in een ruimere toepassing van het evenredigheidsbeginsel.² De belastingkamer van de Hoge Raad daarentegen houdt vast aan de terughoudende wijze waarop al jarenlang het evenredigheidsbeginsel in het belastingrecht wordt toegepast. Die toepassing houdt in dat er ruimte is voor het evenredigheidsbeginsel als de inspecteur een discretionaire bevoegdheid heeft, zoals wanneer hij een beroep doet op de informatieverplichting van de belastingplichtige (artikel 47 e.v. AWR) of een bestuurlijke boete oplegt. Maar als het om een gebonden bevoegdheid van de inspecteur gaat, ziet de Hoge Raad vrijwel geen ruimte voor toepassing van het evenredigheidsbeginsel contra legem (zie voor een recente afwijzing HR 19 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1719, BNB 2022/12). Dat de Hoge Raad in het belastingrecht uiterst terughoudend is met de toepassing van het evenredigheidsbeginsel blijkt uit HR 2 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1124, V-N 2022/39.15. In deze uitspraak ging het niet om toetsing van een wet in formele zin, maar om toetsing van lagere wetgeving aan het evenredigheidsbeginsel. Het betrof een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (de zogenoemde taxivrijstelling), die de belanghebbende te laat had aangevraagd. De bepaling waar het om draaide – artikel 27-5 Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 – luidt als volgt:

‘De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. De vrijstelling werkt, tenzij in de beschikking anders is bepaald, terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend.’

Volgens een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën wordt ‘een verzoek om vrijstelling (...) toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen.’ De belanghebbende in deze zaak had voor 338 personenauto’s pas na afloop van het tijdvak verzocht om de taxivrijstelling. Daarom had de inspecteur de vrijstelling niet verleend. Ten onrechte volgens het hof. Het hof oordeelde dat de inspecteur op grond van het evenredigheidsbeginsel de taxivrijstelling had moeten toekennen met terugwerkende kracht tot de data waarop de personenauto’s in gebruik waren genomen. De inspecteur had namelijk niet duidelijk gemaakt waarom zijn belang zwaarder zou moeten wegen dan het aanzienlijke financiële belang van belanghebbende. De Hoge Raad constateert dat de inspecteur op grond van artikel 27 lid 5 Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 discretionaire bevoegdheid heeft om al dan niet terugwerkende kracht te verlenen aan het verzoek om een vrijstelling.³ Toetsing aan artikel 3:4 lid 2 Awb is dus mogelijk.⁴ Volgens de Hoge Raad ‘ligt in het wettelijke systeem besloten dat de belastingplichtige een eigen verantwoordelijkheid heeft om tijdig een verzoek om vrijstelling te doen. (...) Dat het bij de gevraagde, maar niet met de door belanghebbende gewenste terugwerkende kracht verleende, vrijstelling om een aanzienlijk aantal auto’s en om een aanzienlijk bedrag aan motorrijuigen­belasting gaat – ervan uitgaande dat aan alle overige voorwaarden voor vrijstelling is voldaan –, kan op ­zichzelf niet worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 4:84 Awb.⁵ Dat de belastingplichtige door een tekortkoming in de eigen bedrijfsvoering niet eerder om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting heeft verzocht en daardoor geen recht heeft op teruggaaf van reeds betaalde belasting, is een omstandigheid die voor rekening en risico van de belastingplichtige komt, aldus de Hoge Raad.

A-G Snijders heeft op 18 mei 2022 voor de ABRvS conclusie genomen in twee zaken over kinderopvangtoeslag.⁶ In beide zaken hebben de desbetreffende ouders kinderopvangtoeslag aangevraagd voor het gehele voorgaande jaar. De Belastingdienst heeft de aanvraag afgewezen, omdat kinderopvangtoeslag slechts met drie maanden terugwerkende kracht kan worden verleend. Artikel 1.3-2b Wet kinderopvang (Wko) bepaalt namelijk dat een ouder ‘geen aanspraak heeft op kinderopvangtoeslag (...) over de periode tot de eerste dag van de kalendermaand die drie kalendermaanden gelegen is voor de datum waarop de aanvraag om kinderopvangtoeslag is ingediend bij de Belastingdienst/Toeslagen.’ Volgens de A-G is het geheel ontzeggen van kinderopvangtoeslag bij een te late aanvraag onevenredig als het om grotere bedragen gaat die de ouders moeilijk kunnen missen (artikel 3:4-2 Awb). De A-G concludeert (in onderdeel 10.13):

‘Ik zou het daarom erop willen houden dat de wetgever de gevallen van genoemde groep niet voldoende heeft voorzien en dat daarmee dus, in die gevallen, ruimte bestaat voor contra legem toepassing van het evenredigheidsbeginsel. Die toepassing zou in die gevallen dus inhouden dat art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko buiten toepassing wordt gelaten.’

Het is natuurlijk afwachten wat de ABRvS gaat beslissen. Maar dat een termijn in een wet in formele zin door toepassing van het evenredigheidsbeginsel opzij wordt gezet, lijkt mij in het belastingrecht zo goed als uitgesloten. En dat lijkt mij terecht. De voordelen van ‘evenredigheid’ (of in modetaal: ‘de menselijke maat’) wegen naar mijn mening niet op tegen de nadelen ervan: aantasting van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid en ontstaan van willekeur. Want wat zijn ‘grote bedragen’, wat betekent ‘moeilijk kunnen missen’ en met welke termijn moet de wettelijke termijn worden opgerekt? Als te gemakkelijk in individuele gevallen een uitzondering wordt gemaakt, ontstaat rechtsongelijkheid en onzekerheid over de werkelijke toepassing van de regels. Ik zie bij toepassing van het evenredigheidsbeginsel een status aparte voor het belastingrecht. Of is de wens de vader van de gedachte?

Voetnoten

[1] Er was in dit blad aandacht voor het Kerst-arrest in: Jaap Polak, ‘De polsstok van een rechter in de repressieve samenleving. Over rechterlijke uitspraken met een groot politiek belang’, NJB 2022/1755.

[2] Zie drie uitspraken van 2 februari 2022 van de ABRvS, waarvan de belangrijkste ECLI:NL:RVS:2022:285 is (inzake de sluiting van een drugspand door de burgemeester van Harderwijk).

[3] Rechtsoverweging 4.2.2.

[4] Bij toepassing van een bepaling in een wet in formele zin waarin de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid heeft, zoals bijvoorbeeld art. 6:7 Awb, stuit toetsing aan het evenredigheidsbeginsel af op art. 120 Grondwet (aldus het Harmonisatiewetarrest en het Bosentanarrest). Op dit toetsingsverbod bestaat een kleine uitzondering (de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever).

[5] In r.o. 4.5 overweegt de Hoge Raad: “Tot slot merkt de Hoge Raad op dat de toetsing van de vrijstellingsbeschikkingen aan het in artikel 3:4, lid 2, Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel niet tot een andere uitkomst leidt dan de hiervoor in 4.4 behandelde toetsing aan artikel 4:84 Awb.”

[6] Zie over de conclusie: Roel Becker, ‘Een behoorlijke ontwikkeling?’, NJB 2022/1944.

Afbeelding: Pixabay