Het NJB besteedt relatief weinig aandacht aan het belastingrecht, hoewel het fiscale recht een belangrijk, zo niet het belangrijkste rechtsgebied is.¹ En wel om de eenvoudige reden dat elke burger met belastingrecht te maken heeft (in tegenstelling tot bijvoorbeeld strafrecht, ondernemingsrecht, mededingingsrecht en financieel recht). Elke inwoner van Nederland is belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. Elke BV en NV is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (zo’n 400.000). Elke natuurlijke en rechtspersoon betaalt omzetbelasting bij de aanschaf van goederen en diensten, om enkele voorbeelden te noemen. In geen enkel rechtsgebied gaat zoveel geld om als in het belastingrecht (meer dan € 200 miljard per jaar).

Belastingrecht is complex

De vermoedelijke reden voor de geringe aandacht in het NJB voor belastingrecht is de ingewikkeldheid ervan. Voor die ingewikkeldheid zijn drie oorzaken aan te wijzen: a) de grote omvang van het rechtsgebied, b) het ­grote aantal wijzigingen dat jaarlijks optreedt en c) de aanwezigheid van veel abstracte, moeilijk leesbare bepalingen.

ad a) De omvang van het rechtsgebied blijkt uit de vele regelingen die van toepassing zijn. Vandaar dat een fiscalist in de praktijk (zowel bij belastingadviseurs als bij de Belastingdienst) vaak in één belasting (of hooguit in enkele belastingen) is gespecialiseerd.

ad b) Ter illustratie van de dynamiek van het belastingrecht wijs ik op drie consultatiewetsvoorstellen die het Ministerie van Financiën in maart 2021 heeft gepubliceerd en op één wetsvoorstel dat in maart 2021 bij de Tweede Kamer is ingediend:

• Wet aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen;
• Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel dat voorziet in een aanpassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
• Belastingplichtmaatregel omgekeerde hybride lichamen;
• Wet invoering conditionele bronbelasting op dividenden.

De eerste drie voorstellen moeten uitmonden in wetgeving per 1 januari 2022, het laatste in wetgeving per 1 januari 2024. De voorstellen zullen leiden tot een aanpassing van (onder andere) de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965, de Wet bronbelasting 2021, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990.

ad c) Elk van de vier voorstellen bevat abstracte, lastig leesbare bepalingen. Ter illustratie citeer ik er één, te weten artikel 2 lid 12 Wet VPB 1969 (consultatiewetsvoorstel):

‘Onder een omgekeerd hybride lichaam wordt verstaan een naar Nederlands recht aangegaan of in Nederland gevestigd samenwerkingsverband indien ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in dat samenwerkingsverband direct of indirect worden gehouden door een aan dat samenwerkingsverband gelieerd lichaam als bedoeld in artikel 12ac, tweede lid, dat is gevestigd in een staat die het samenwerkingsverband als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt en de winst van dat samenwerkingsverband voor Nederlandse belastingdoeleinden zonder toepassing van deze bepaling toerekenbaar is aan de houders van de stemrechten, kapitaalbelangen, onderscheidenlijk winstrechten, in dat samenwerkingsverband.’

Pleidooi voor status aparte van het belastingrecht

Anders dan de argeloze lezer wellicht vermoedt, vind ik het een goede zaak dat het NJB het (materiële) belastingrecht kennelijk als een vreemde eend in de juridische bijt beschouwt. Het punt dat ik wil maken, is dat ook de wetgever en hoogste bestuursrechters dat zouden moeten doen en naar dat inzicht zouden moeten handelen. Het is naar mijn mening wenselijk dat de (belastingkamer van de) Hoge Raad zich terugtrekt uit de Commissie rechtseenheid bestuursrecht en dat algemene bestuursrechters van de ABRvS, CBb en CRvB niet als raadsheer in bijzondere dienst in de belastingkamer van de Hoge Raad plaatsnemen. Ik zal deze opvatting hierna motiveren.

Rechtseenheid in het formele bestuursrecht dient geen redelijk doel

Hermans schrijft:²

‘De Commissie rechtseenheid bestuursrecht, een door de regering ingestelde commissie onder voorzitterschap van Michiel Scheltema, benadrukt het belang van rechtseenheid voor rechtsstatelijke waarden als gelijkheid, rechtszekerheid en het tegengaan van willekeur.’

Er zullen inderdaad maar weinig juristen zijn die willen bestrijden dat rechtseenheid een belangrijke (rechts)waarde is. Zo is het van belang dat een ontslagvergoeding in Assen op dezelfde wijze wordt bepaald als in Hilversum, dat een alimentatie in Zaandam op dezelfde manier wordt berekend als in Maastricht, dat letselschade die in Breda is opgelopen tot eenzelfde schadevergoeding leidt als wanneer die schade in Zwolle was ontstaan, dat een heroïnehandelaar in Heerlen dezelfde straf krijgt als in Amsterdam en dat een zwartspaarder uit Goes niet eerder met omkering van de bewijslast wordt geconfronteerd dan een zwartspaarder uit Leeuwarden. Maar dat verschillende bestuursrechters artikel 6:6 Awb – om een voorbeeld te noemen – op exact dezelfde wijze uitleggen, ongeacht de aard van het bestuursrechtelijke geschil (kansspelbelasting, het recht op een arbeidsongeschiktheidsuitkering, een verblijfsvergunning, gezondheidstarieven) is formeelrechtelijk gemillimeter. Wellicht intellectueel bevredigend voor bestuursrechters, maar op déze rechtseenheid (dit formeelrechtelijk gemillimeter) zit geen enkele burger (belastingplichtige) te wachten.

Fiscale rechtsbescherming

Een gangbare definitie van belastingen is: gedwongen betalingen aan de overheid waar geen rechtstreekse individuele contraprestatie van de overheid tegenover staat en die krachtens algemene regelen worden geheven.³ Bij een gedwongen bijdrage past adequate rechtsbescherming. In een belastinggeschil moet de Awb in beginsel zo worden uitgelegd dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige maximaal is. In een niet-belastinggeschil kan ik mij voorstellen dat een andere invalshoek gewenst is. Overigens grenst de kans aan nihil dat een burger in verwarring raakt doordat de hoogste bestuursrechters een bepaling uit de Awb anders uitleggen.

Een regelmatig gehoorde wens is dat de Hoge Raad meer tijd moet (kunnen) besteden aan zaken die ertoe doen. Dat vereist dat de Hoge Raad geen tijd besteedt aan zaken die er niet toe doen. Wat er niet toe doet (wat geen maatschappelijk belang heeft), is hoe de andere hoogste bestuursrechters de Awb uitleggen. Afgezien van het feit dat de interpretatieverschillen gering zullen zijn – de hoogste bestuursrechters baseren zich immers op dezelfde tekst en parlementaire geschiedenis van de Awb⁴ – zijn die kleine verschillen eerder wenselijk dan onwenselijk.

De vruchten van de rechtseenheid in het bestuurs­recht zijn (bezien vanuit fiscale bril) weinig smakelijk, om niet te zeggen: zuur. Ik ken namelijk geen arresten waarin de belastingkamer van de Hoge Raad de rechtsbescherming van de belastingplichtige heeft uitgebreid in het belang van de rechtseenheid.⁵ Ik ken alleen arresten waarin de belastingkamer de rechtsbescherming heeft beknot met een beroep op de rechtseenheid. Ik noem twee voorbeelden. Het eerste voorbeeld is HR 10 januari 2014, nr. 13/02112, BNB 2014/44. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat een door een gemachtigde ingediend beroepschrift waarbij geen machtiging is gevoegd, niet ontvankelijk is als de machtiging niet binnen de gestelde termijn wordt verstrekt. Die beslissing motiveerde de Hoge Raad door te verwijzen naar jurisprudentie van de Afdeling en de Centrale Raad van Beroep. Een mildere beslissing was naar mijn mening uit oogpunt van rechtsbescherming wenselijk geweest en volgens mij juridisch zeker zo goed verdedigbaar.⁶ Het tweede voorbeeld is HR 5 juli 2019, nr. 18/01961, BNB 2019/142. In dit arrest kwam de Hoge Raad in het belang van de rechtseenheid terug van BNB 1988/292. In BNB 1988/292 had de Hoge Raad, vrij vertaald, beslist dat een te laat ingediend bezwaar- of beroepschrift tegen een bestuurlijke boete (vanwege artikel 6 EVRM) in beginsel ontvankelijk was wegens een verschoonbare termijnoverschrijding. De inspecteur moest met andere woorden de afwezigheid van een verzuim in de zin van artikel 6:11 Awb aannemelijk maken. In BNB 2019/142 nam de Hoge Raad afstand van dit soepele standpunt. Dat betekent dat sinds BNB 2019/142 op de belastingplichtige de bewijslast rust van een verschoon­bare termijnoverschrijding (ook bij een boetebeschikking). Van Suilen annoteert:⁷

‘Opvallend is dat de Hoge Raad het belang van de rechtseenheid vooropstelt, daar waar het mijns inziens voor de hand had gelegen meer belang te hechten aan de rechtspraak van het EHRM over de uitleg van art. 6 EVRM. Vooral ook omdat de verwijzingen naar een oude Mulder-zaak en naar de uitspraken van andere bestuursrechters, verre van overtuigend zijn. Daarbij komt nog dat de rechtseenheid ook via de omgekeerde weg had kunnen worden bewerkstelligd. De andere bestuursrechters hadden zich kunnen aansluiten bij de meer rechtsbescherming biedende opvatting van de Hoge Raad.’

Het is wenselijk dat de Hoge Raad zich niets meer aantrekt van een rechtsbeschermingsonvriendelijke uitleg van de Awb door de (gouvernementele) Afdeling.⁸ Het formele recht staat ten dienste van het materiële recht. Het formele recht is geen doel op zichzelf, het is middel om het materiële recht te realiseren. Eenheid in het formele recht kan daarom geen doel op zichzelf zijn.

Tot slot

Het kan niet anders of de belastingkamer van de Hoge Raad heeft er zijn handen vol aan om het materiële belastingrecht te (blijven) overzien en te doorgronden. Zoals opgemerkt, gaat het om een breed rechtsgebied met talloze ingewikkelde bepalingen die frequent wijzigen (belastingrecht wordt daarom ook wel fiscaal wegwerprecht genoemd). De maatschappij is gediend met een snelle en goed gemotiveerde uitleg van onze belastingwetten, niet met formeelrechtelijk geneuzel met andere bestuursrechters (‘punaises poetsen’). 

Deze Opinie is verschenen in NJB 2021/1714, afl. 24, p. 1960. Prof. mr. P.G.H. Albert is directeur Bureau Vaktechniek Belastingadviseurs Baker Tilly (Netherlands) NV, hoogleraar internationaal belastingrecht Nyenrode Business Universiteit en raadsheer-plv in de belastingkamer van Hof Den Haag. De inhoud van deze Opinie is door hem grotendeels ontleend aan eerdere publicaties in WFR 2015/1486 en NTFR 2021/490.

Afbeelding: pixabay

Noten

1. Een uitzondering zijn de lezenswaardige Voorafs (van Peter Wattel) en jaarlijkse Kronieken van het belastingrecht (van Rens Pieterse).
2. Manon Hermans, ‘Amicus curiae en kruisbenoemingen bij de hoogste bestuursrechters’, NJB 2021/844, afl. 12.
3. R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: ­Kluwer 2010, p. 32.
4. In een uitspraak van 16 februari 2021 heeft het CBb geoordeeld dat de beslistermijn om in aanmerking te komen voor een immateriële schadevergoeding vanwege de coronacrisis met vier maanden wordt verlengd tot twee jaar en vier maanden (ECLI:NL:CBB:2021:158). De ABRvS heeft dit oordeel op 24 februari 2021 overgenomen (ECLI:NL:RVS:2021:369). De redactie van V-N 2021/16.11 merkt terecht op dat het voor de hand ligt dat de Hoge Raad zich hierbij zal aansluiten. Bij afwezigheid van een Commissie rechtseenheid bestuursrecht zou de kans hebben bestaan dat de Hoge Raad tot een andere verlengingstermijn dan vier maanden zou besluiten. Laten wij uitgaan van de hypothetische situatie dat de Hoge Raad tot een verlenging van twee maanden zou komen. Dat er in dat geval twee verschillende termijnen zouden gelden (afhankelijk van de aard van het bestuursrechtelijke geschil) lijkt mij voor de burger en hun gemachtigden geen enkel probleem. Daarbij komt dat men zich moet realiseren dat de oorzaak van twee verschillende termijnen (in dit hypothetische voorbeeld) niet bij de hoogste bestuursrechters zou hebben gelegen die de wet verschillend uitleggen, maar bij de wetgever die weigert een wettelijke regeling voor immateriële schadevergoeding te treffen (zie HR 20 juni 2014, nr. 13/01045, BNB 2014/200).
5. Dat zou in de toekomst kunnen gebeuren door overname van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van 16 juni 2020 (V-N 2021/31.16). In het arrest van 16 juni 2020 komt de CRvB terug van vaste rechtspraak dat alleen verzending via PostNL kan worden gezien als verzending per post in de zin van art. 6:9, lid 2, Awb. Voor het overnemen van het arrest van de CRvB heeft de Hoge Raad geen Commissie rechtseenheid bestuursrecht nodig. Immers, de uitleg waartoe de CRvB komt, is onontkoombaar gelet op HvJ EU 27 maart 2019, C-545/17, ECLI:EU:C:2019:260 (Pawlak/KRUS).
6. Voor de motivering verwijs ik naar punt 5 van mijn noot in BNB 2014/44.
7. Punt 9 van zijn noot in BNB 2019/142.
8. Brenninkmeijer schrijft (met weglating van voetnoten): ‘De bestuursrechter, in het bijzonder de Afdeling Bestuursrechtspraak moet zijn Awb-jurisprudentie grondig heroverwegen, omdat die op veel punten te formalistisch en te ingewikkeld is. Het DNA van de Afdeling kan – ondanks de stikstofuitspraak – als gouvernementeel beschouwd worden. De geschiedenis van de Raad van State met wetgevingsadvisering én rechtspraak laat een sterke verbondenheid met de regering en met de ‘Haagse bubbel’ zien, die keer op keer bij de buitenwacht verwondering kan opwekken. Voor het vertrouwen van de burger in onafhankelijke bestuursrechtspraak is het noodzakelijk om de toedeling van rechtsmacht aan de vier hoogste bestuursrechters (CRvB, CBb, ABRvS en HR) te heroverwegen. Hoewel formeel onderling gecoördineerd wordt, hebben deze vier rechtscolleges ieder een eigen rechtspraakcultuur, waarbij de Afdeling bijvoorbeeld veel minder ruimte laat voor afweging in een concreet geval dan de belastingkamer bij de Hoge Raad.’ (Alex Brenninkmeijer, ‘“De grondbeginselen van de rechtsstaat zijn geschonden” als “verschrikkelijk ongeluk”, Over de noodzaak van behoorlijk bestuur’, NJB 2021/2, afl. 1, p. 13.)