Het HvJ leek de noodzaak om (fiscaal) misbruik te bestrijden niet eens te aanvaarden onder zijn rule of reason, anders dan andere ongeschreven rechtvaardigingen voor verkeersbeperkingen, zoals milieu-, consumenten-, en crediteurenbescherming.

Het kan verkeren: nadat het HvJ ook misbruikbestrijding toch had erkend als mandatory requirement of public interest, heeft hij een rechtsmisbruikverbod zelfs verheven tot algemeen beginsel van EU-recht, zoals bij exportsubsidiemisbruik in C-110/99, Emsland-Stärke. Het HvJ gaat inmiddels zelfs zó ver dat dit algemene misbruikverbod van de Lidstaten eist dat zij misbruik van EU-recht bestrijden, zélfs als daarvoor geen nationaalrechtelijke basis bestaat. Het eveneens algemene rechtszekerheidsbeginsel verzet zich daar niet tegen, aldus C-251/16, Cussens, over misbruik van BTW-aftrekrecht, en C-116/16 en C-117/16, T Danmark e.a., over misbruik van een vrijstelling van bronheffing op grensoverschrijdend intra-concern dividend. De vrij botte redenering is dat bij misbruik niet voldaan wordt aan de voorwaarden voor aftrek of vrijstelling omdat er alleen formeel en artificieel aan wordt voldaan. Maar misbruikbestrijding zonder nationaalrechtelijke basis, dus rechtstreeks uit het EU-recht, riekt ernstig naar rechtstreekse werking van de antimisbruikvoorbehouden in de desbetreffende EU-richtlijnen ten nadele van burgers, iets wat het HvJ altijd heeft afgewezen: burgernadelige Richtlijnenbepalingen moeten immers eerst omgezet worden in intern recht (C-80/86, Kolpinghuis). Een ‘soevereiniteitsvoorbehoud’ (zo noemde het Hof antimisbruikvoorbehouden) is uiteraard onwerkzaam als er nationaalrechtelijk geen antimisbruikbasis is. Die klip omzeilt het Hof door verwijzing naar een algemeen EU-misbruikverbodsbeginsel. Algemene beginselen zijn primair EU-recht en het misbruikverbodsbeginsel werkt kennelijk wel rechtstreeks ten nadele van burgers. In de zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, Z Denmark ApS e.a., voegde het HvJ daar nog twee dingen aan toe: (i) een Lidstaat die een vrijstelling van bronheffing weigert omdat de ontvangende vennootschap in de andere lidstaat een antifiscaal tussengeschoven conduit company is en dus geen beneficial owner van de ontvangen dividenden, interest of royalties is, hoeft niet aan te wijzen wie dan wél de achterliggende beneficial owner is, en (ii) als een belastingplichtige zich wegens misbruik niet kan beroepen op de voordelen van een Richtlijn, kan hij zich evenmin beroepen op de EU-verkeersvrijheden.

Daarmee is het paradigma binnen tien jaar gewisseld: van een zo beperkt mogelijk uitgelegde (resterende) nationaalrechtelijke bevoegdheid tot misbruikbestrijding (alleen bij volstrekt kunstmatige constructies, na individuele misbruikbeoordeling en uiteraard alleen als er nationaalrechtelijke basis is) naar een EU-rechtelijke plicht om misbruik te bestrijden, zelfs bij ontbreken van een interne rechtsgrondslag.  De verklaring daarvoor is de kredietcrisis en de vele ingrijpende gevolgen daarvan, met name voor de publieke budgetten van de Lidstaten, de politieke en regelgevende initiatieven tot (fiscale) austerity en de verontwaardiging over de oneerlijke verdeling van de fiscale lasten. Globalisering, digitalisering en interne markt hadden grensoverschrijdend ondernemen veel makkelijker gemaakt, maar ook grensoverschrijdend belastingontwijken. Dat werd tot de schuldencrisis in zekere mate op de koop toe genomen; daarna niet meer. Starbucks zag zich na straatdemonstraties tegen zijn (legale) niet-betaling van winstbelasting publicitair gedwongen om vrijwillig belasting te betalen in het VK, en de Commissie ging achter de fiscale rulings aan van onder meer Fiat, Amazon, Starbucks en Apple met het staatssteunverbod, ook omdat de Lidstaten er niet in slagen om hun fiscale beleidsconcurrentie - die multinationals juist uitnodigt tot belastingvermijding – onder controle te krijgen. Het afgelopen decennium toonde een stortvloed niet alleen aan bankenregulering, maar ook aan fiscale antimisbruikregulering (en fiscale transparantieregulering: steeds meer automatische fiscale gegevensuitwisseling tussen de Lidstaten, een meldplicht jegens elkaar van door hen aan multinationals gegeven tax rulings, en een meldplicht voor aanbieders van belastingconstructies), initiatieven niet alleen van de EU, maar ook van de OESO, vanuit diens grootschalige, eveneens door de schuldencrisis opgeroepen anti-BEPS-project (base erosion and profit shifting).

De ‘oude’ antimisbruikbepalingen in (fiscale) EU-richtlijnen (‘soevereiniteitsvoorbehoud’) lieten misbruikbestrijding toe, mits gerechtvaardigd en niet vrijheidsbeperkender dan strikt noodzakelijk. De nieuwe antimisbruikbepalingen, met name die in de vrijwel geheel aan misbruikbestrijding gewijde EU-ATAD (anti-tax avoidance directive) daarentegen eisen van de Lidstaten dat zij bepaalde antimisbruikmaatregelen nemen. Daarmee wijzigt de vraag naar de verenigbaarheid van nationaal recht met EU-recht: onder de oude bepalingen ging het erom of Lidstaten niet te ver gingen in misbruikbestrijding (het Richtlijndoel c.q. het vrije verkeer niet te zeer beperkten); onder de nieuwe bepalingen is de vraag of Lidstaten wel ver genoeg gaan in misbruikbestrijding (de Richtlijnvoordelen c.q. het vrije verkeer wel genoeg beperken). Misbruikbestrijding wordt Europees in plaats van nationaal recht en het gaat daardoor steeds meer om een implementatievraag en minder om een rule of reason-vraag. Enerzijds neemt daardoor de ruimte om misbruik te bestrijden aanzienlijk toe: het Hof acht secundair EU-recht – anders dan intern recht - vrijwel nooit in strijd met primair EU-recht, zeker niet op fiscaal terrein, waar (moeizame) unanimiteit vereist is (zie bijvoorbeeld C-390/15, RPO, een BTW-zaak). Maar anderzijds verdwijnt de vrijheid om intern te bepalen wat ‘misbruik’ is omdat het een EU-rechtelijk begrip wordt dat dus door het HvJ wordt uitgelegd. Aldus wordt, doordat de Lidstaten hun winstbelastingen niet willen harmoniseren (waardoor misbruik van mismatches mogelijk blijft), in elk geval één deel van hun winstbelastingen geharmoniseerd: de misbruikbestrijding.

Dit Vooraf is gepubliceerd in NJB 2019/836

Afbeelding: Pixabay